Реализация залога и имущественные налоги
30 АПРЕЛЯ / 2024
Почти год назад было принято нашумевшее Постановление Конституционного суда РФ от 31 мая 2023 г. N 28-П, которым суд отнес налог на прибыль от реализации имущества должника в рамках дела о банкротстве к требованиям, подлежащим удовлетворению в составе третьей очереди реестра требований кредиторов.
В этом Постановлении Конституционный суд, среди прочего, указал на то, что применительно к случаям реализации предмета залога в соответствии со статьей 138 Закона о банкротстве не имеет надежных правовых оснований встречающееся на практике отнесение требования об уплате налога на прибыль от его реализации к расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах, которые в соответствии с пунктом 6 указанной статьи покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до начала расчетов с залоговым кредитором.
Спустя год перед Конституционным судом вновь был поставлен вопрос о толковании норм, связанных с порядком уплаты текущих налоговых платежей должника-банкрота.
В этот раз поводом для запуска механизма конституционного правосудия стали два кейса, в которых залоговые кредиторы спорили с ФНС относительно наличия у текущих имущественных налогов на предмет залога приоритета относительно погашения требований залогового кредитора. Если говорить точнее: подлежат ли налог на имущество, земельный и транспортный налог (имущественные налоги), связанные с предметом залога, погашению в составе предусмотренных пунктом 6 статьи 138 Закона о банкротстве расходов на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах, которые покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до расходования этих средств в соответствии с пунктами 1 и 2 данной статьи.
Конституционный суд поддержал практику Верховного Суд РФ и применил подход, состоящий в недопустимости переложения на незалоговых кредиторов расходов и издержек, связанных с залоговым имуществом, в его соотношении с правилами удовлетворения текущих требований по уплате налогов.
Конституционный суд напомнил, что приоритет удовлетворения
требований залогового кредитора реализован в банкротстве на принципе
обособленности процедуры, касающейся судьбы заложенного имущества,
что подразумевает погашение за счет ценности этого имущества обязательств
перед залоговым кредитором за минусом всевозможных издержек, связанных собственно с этим имуществом; в условиях ограниченных возможностей должника-банкрота по удовлетворению всех предъявленных к нему денежных требований такой подход позволяет в определенной степени соблюсти баланс интересов лиц, участвующих в деле о банкротстве, и реализовать принцип соразмерного удовлетворения требований кредиторов при соблюдении прав залогового кредитора. Системное и телеологическое толкование пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве приводит к выводу о необходимости применения правового режима,
установленного данной нормой, к обязательствам должника по уплате
имущественных налогов, начисленных на заложенное имущество за период
нахождения должника в банкротных процедурах; противоположный же
подход ведет к дисбалансу в объеме прав кредиторов, поскольку имущественная выгода от продажи предмета залога будет предоставляться одному члену названного сообщества – залоговому кредитору, а расходы, непосредственно связанные с этим имуществом (в данном случае текущие обязательства по уплате имущественных налогов), будут погашаться за счет иных активов должника в ущерб интересам незалоговых кредиторов, что несправедливо.
Тем же самым Конституционный суд обосновал и невозможность применения к текущим имущественным налогам на предмет залога подхода, предложенного в Постановлении Конституционного суда РФ от 31 мая 2023 г. N 28-П: в нем речь шла об обязательных платежах, которые возникают при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, составляющего конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе
банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего
именно для расчетов с кредиторами. Кроме того, залоговый кредитор имеет непосредственную возможность влиять на характер использования (за счет дохода от которого могут оплачиваться в том числе имущественные налоги) и быстроту реализации залогового имущества (и тем самым – на число налоговых периодов, за которые налог подлежит уплате при нахождении имущества в залоге после начала процедуры банкротства). Также залоговый кредитор, принимая в качестве обеспечения исполнения обязательства то или иное имущество, имеет возможность оценить его стоимость и, следовательно, несет связанные с этим риски, в том числе касающиеся ее последующего изменения.
Ввиду этого, Конституционный суд пришел к выводу, что пункт 6 статьи 138 Закона о банкротстве предполагает удовлетворение требований об уплате имущественных налогов, начисленных на заложенное имущество за период нахождения должника в процедурах банкротства, за счет средств, вырученных от использования и реализации предмета залога, до начала расчетов с залоговым кредитором, и это не может рассматриваться как отступление от конституционных предписаний. При этом, хотя объем удовлетворения требований залогового кредитора тем самым объективно уменьшается, подобный подход не выходит за рамки допустимого с точки зрения баланса интересов как применительно к особенностям ситуации банкротства, так и в более широком контексте обеспечения социальной и экономической солидарности.
А далее следует самое любопытное: оговорка, которой Конституционный суд, судя по всему, преследовал цель достижения некоего компромисса с частными лицами и бизнесом - наделяющая суд возможностью ограничить приоритетное погашение имущественных налогов за счет предмета залога:
«Если удовлетворение указанных требований до начала расчетов с залоговым кредитором в обстоятельствах конкретного дела фактически ведет к утрате для него экономического смысла залога и при этом не установлено, что именно поведение залогового кредитора создало условия для формирования такого объема налоговой задолженности, который порождает соответствующие негативные последствия, арбитражный суд вправе соразмерно – с учетом в том числе того, насколько повлияет непоступление соответствующих сумм в региональный и местный бюджеты на выполнение социальных обязательств соответствующих публичных образований и приведет ли неполучение залоговым кредитором средств от использования и реализации заложенного имущества к невозможности продолжения им деятельности (к банкротству), – распределить средства, полученные от использования или реализации предмета залога, между требованиями об уплате имущественных налогов и требованиями залогового кредитора».
Фактическое применение судами предложенного механизма вызывает ряд вопросов:
— Каким образом определить порог, с которого залог утрачивает экономический смысла для кредитора?
— Насколько проактивными должны быть действия залогового кредитора, чтобы суд мог посчитать, что его поведение не создало условия для формирования полученного объема налоговой задолженности (сам должен искать арендаторов? покупателя? максимально форсировать продажу? жаловаться не арбитражного управляющего в связи со сроками?)?
— Каким образом определить пропорцию распределения денежных средств между залоговым кредитором и налоговым органом?
— Совсем уж чрезмерным выглядит возложение на правоприменителя решения в рамках дела о банкротстве вопроса о том, насколько повлияет непоступление соответствующих налоговых сумм в региональный и местный бюджеты на выполнение социальных обязательств соответствующих публичных
образований и приведет ли неполучение залоговым кредитором средств от
использования и реализации заложенного имущества к невозможности
продолжения им деятельности (к банкротству).
— И если с финансовым положением кредитора все более-менее понятно — подтвердить угрозу банкротства может он сам — то вопрос о том, кто должен предоставлять соответствующую доказательственную базу о влиянии сумм налогов на местный или региональный бюджет, нужно ли привлекать для этого представителей соответствующих образований к участию в деле — остается открытым.
В этом Постановлении Конституционный суд, среди прочего, указал на то, что применительно к случаям реализации предмета залога в соответствии со статьей 138 Закона о банкротстве не имеет надежных правовых оснований встречающееся на практике отнесение требования об уплате налога на прибыль от его реализации к расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах, которые в соответствии с пунктом 6 указанной статьи покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до начала расчетов с залоговым кредитором.
Спустя год перед Конституционным судом вновь был поставлен вопрос о толковании норм, связанных с порядком уплаты текущих налоговых платежей должника-банкрота.
В этот раз поводом для запуска механизма конституционного правосудия стали два кейса, в которых залоговые кредиторы спорили с ФНС относительно наличия у текущих имущественных налогов на предмет залога приоритета относительно погашения требований залогового кредитора. Если говорить точнее: подлежат ли налог на имущество, земельный и транспортный налог (имущественные налоги), связанные с предметом залога, погашению в составе предусмотренных пунктом 6 статьи 138 Закона о банкротстве расходов на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах, которые покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до расходования этих средств в соответствии с пунктами 1 и 2 данной статьи.
Конституционный суд поддержал практику Верховного Суд РФ и применил подход, состоящий в недопустимости переложения на незалоговых кредиторов расходов и издержек, связанных с залоговым имуществом, в его соотношении с правилами удовлетворения текущих требований по уплате налогов.
Конституционный суд напомнил, что приоритет удовлетворения
требований залогового кредитора реализован в банкротстве на принципе
обособленности процедуры, касающейся судьбы заложенного имущества,
что подразумевает погашение за счет ценности этого имущества обязательств
перед залоговым кредитором за минусом всевозможных издержек, связанных собственно с этим имуществом; в условиях ограниченных возможностей должника-банкрота по удовлетворению всех предъявленных к нему денежных требований такой подход позволяет в определенной степени соблюсти баланс интересов лиц, участвующих в деле о банкротстве, и реализовать принцип соразмерного удовлетворения требований кредиторов при соблюдении прав залогового кредитора. Системное и телеологическое толкование пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве приводит к выводу о необходимости применения правового режима,
установленного данной нормой, к обязательствам должника по уплате
имущественных налогов, начисленных на заложенное имущество за период
нахождения должника в банкротных процедурах; противоположный же
подход ведет к дисбалансу в объеме прав кредиторов, поскольку имущественная выгода от продажи предмета залога будет предоставляться одному члену названного сообщества – залоговому кредитору, а расходы, непосредственно связанные с этим имуществом (в данном случае текущие обязательства по уплате имущественных налогов), будут погашаться за счет иных активов должника в ущерб интересам незалоговых кредиторов, что несправедливо.
Тем же самым Конституционный суд обосновал и невозможность применения к текущим имущественным налогам на предмет залога подхода, предложенного в Постановлении Конституционного суда РФ от 31 мая 2023 г. N 28-П: в нем речь шла об обязательных платежах, которые возникают при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, составляющего конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе
банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего
именно для расчетов с кредиторами. Кроме того, залоговый кредитор имеет непосредственную возможность влиять на характер использования (за счет дохода от которого могут оплачиваться в том числе имущественные налоги) и быстроту реализации залогового имущества (и тем самым – на число налоговых периодов, за которые налог подлежит уплате при нахождении имущества в залоге после начала процедуры банкротства). Также залоговый кредитор, принимая в качестве обеспечения исполнения обязательства то или иное имущество, имеет возможность оценить его стоимость и, следовательно, несет связанные с этим риски, в том числе касающиеся ее последующего изменения.
Ввиду этого, Конституционный суд пришел к выводу, что пункт 6 статьи 138 Закона о банкротстве предполагает удовлетворение требований об уплате имущественных налогов, начисленных на заложенное имущество за период нахождения должника в процедурах банкротства, за счет средств, вырученных от использования и реализации предмета залога, до начала расчетов с залоговым кредитором, и это не может рассматриваться как отступление от конституционных предписаний. При этом, хотя объем удовлетворения требований залогового кредитора тем самым объективно уменьшается, подобный подход не выходит за рамки допустимого с точки зрения баланса интересов как применительно к особенностям ситуации банкротства, так и в более широком контексте обеспечения социальной и экономической солидарности.
А далее следует самое любопытное: оговорка, которой Конституционный суд, судя по всему, преследовал цель достижения некоего компромисса с частными лицами и бизнесом - наделяющая суд возможностью ограничить приоритетное погашение имущественных налогов за счет предмета залога:
«Если удовлетворение указанных требований до начала расчетов с залоговым кредитором в обстоятельствах конкретного дела фактически ведет к утрате для него экономического смысла залога и при этом не установлено, что именно поведение залогового кредитора создало условия для формирования такого объема налоговой задолженности, который порождает соответствующие негативные последствия, арбитражный суд вправе соразмерно – с учетом в том числе того, насколько повлияет непоступление соответствующих сумм в региональный и местный бюджеты на выполнение социальных обязательств соответствующих публичных образований и приведет ли неполучение залоговым кредитором средств от использования и реализации заложенного имущества к невозможности продолжения им деятельности (к банкротству), – распределить средства, полученные от использования или реализации предмета залога, между требованиями об уплате имущественных налогов и требованиями залогового кредитора».
Фактическое применение судами предложенного механизма вызывает ряд вопросов:
— Каким образом определить порог, с которого залог утрачивает экономический смысла для кредитора?
— Насколько проактивными должны быть действия залогового кредитора, чтобы суд мог посчитать, что его поведение не создало условия для формирования полученного объема налоговой задолженности (сам должен искать арендаторов? покупателя? максимально форсировать продажу? жаловаться не арбитражного управляющего в связи со сроками?)?
— Каким образом определить пропорцию распределения денежных средств между залоговым кредитором и налоговым органом?
— Совсем уж чрезмерным выглядит возложение на правоприменителя решения в рамках дела о банкротстве вопроса о том, насколько повлияет непоступление соответствующих налоговых сумм в региональный и местный бюджеты на выполнение социальных обязательств соответствующих публичных
образований и приведет ли неполучение залоговым кредитором средств от
использования и реализации заложенного имущества к невозможности
продолжения им деятельности (к банкротству).
— И если с финансовым положением кредитора все более-менее понятно — подтвердить угрозу банкротства может он сам — то вопрос о том, кто должен предоставлять соответствующую доказательственную базу о влиянии сумм налогов на местный или региональный бюджет, нужно ли привлекать для этого представителей соответствующих образований к участию в деле — остается открытым.